Beatrice Masserini
Passare da SSD a SRL può essere una valida scelta strategica ma comporta il venire meno dei benefìci fiscali propri di ASD e SSD
L’APPROFONDIMENTO DEL WEEKEND
Questo articolo è stato pubblicato su HA Wellbeing di settembre-ottobre 2025: se non ricevi gratuitamente la rivista in versione cartacea o elettronica, puoi fare richiesta a: info@wbox.it
beatrice.masserini@studiocassinis.com
PREMESSA
Un tema poco trattato in giurisprudenza contrariamente – come vedremo più avanti – alla trasformazione di una SRL commerciale in SSD o di una ASD in una SSD , è la possibilità dell’operazione di trasformazione da SSD senza scopo di lucro in SRL commerciale lucrativa.
In realtà non si tratta di una trasformazione in senso proprio, ma soltanto di una variazione dell’oggetto sociale e di altre norme di funzionamento statutarie collegate: la delibera di assemblea straordinaria sarà, quindi, efficace dall’iscrizione dell’atto notarile nel Registro delle Imprese, senza necessità di attendere il decorso di un ulteriore termine [(come accade invece e come vedremo più avanti, per esempio, nel caso di trasformazione di una Associazione Sportiva Dilettantistica (ASD) in Società Sportiva Dilettantistica a Responsabilità Limitata (SSD a R.L.)].
Ferma restando l’ammissibilità della decisione assembleare, rimangono sempre le conseguenze fiscali connesse al mutamento dello scopo dell’Ente (che diventa lucrativo) e le questioni relative al trattamento degli eventuali utili conseguiti quando la Società era una SSD, per i quali permangono i limiti alla distribuzione anche dopo l’avvenuta variazione dello statuto, e che andranno registrati in una apposita voce di riserva di bilancio non distribuibile (ma soltanto utilizzabile, per esempio, in caso di copertura perdite).
Non c’era prima della Riforma dello Sport e non c’è nemmeno adesso una legge che vieti esplicitamente il passaggio da Società Sportiva Dilettantistica senza finalità di lucro a Società commerciale ordinaria con finalità lucrativa. Né, l’intervenuta Riforma dello Sport ha inciso circa la fattibilità o meno di tale operazione.
Il limite di tale operazione è, semmai, ravvisabile nella diversa natura delle due entità e nel conseguente radicale mutamento dello scopo da non lucrativo a lucrativo che si verrebbe a determinare.
Tutto ciò premesso, tale operazione dovrebbe rientrare nell’ambito delle trasformazioni di cui agli articoli dal 2498 al 2500-nonies del Codice civile, seppure dagli stessi non espressamente disciplinata.
È pacificamente ammessa la trasformazione eterogenea da ASD a SSD e questo dovrebbe valere anche per la trasformazione da SSD in SRL
La circostanza per cui detti articoli non prevedano nello specifico il passaggio oggetto del presente scritto, non è una conferma del divieto di detta operazione ma, come ritiene autorevole dottrina confortata anche dalle massime del Consiglio del Notariato sul punto (tra tutte la Massima n. 20 del 18.03.2004 poi confermata nelle successive n. 32-2010/I; n. 160-2013/I; 771-2013/I), il legislatore sia con riguardo alla trasformazione omogenea che a quella eterogenea si è limitato a disciplinare le fattispecie a suo giudizio più significative lasciando all’interprete il compito di regolamentare le altre ipotesi.
Ed infatti, è pacificamente ammessa come già evidenziato sopra, seppure non espressamente prevista nelle norme sopra richiamate, la trasformazione eterogenea da ASD a SSD, che comporta un mutamento del modello organizzativo (da associazione non riconosciuta a società), come confermato anche dal Tribunale di Bologna, II sez. civile, nella sentenza n. 1109 del 16.06.2017 per cui ” è possibile una trasformazione eterogenea da associazione non riconosciuta in società di capitali. La mancata espressa previsione normativa non può essere sopravvalutata”.
A ciò si aggiunga che, una conferma di tale possibilità “trasformativa” può desumersi, anche dall’art. 6 del D. Lgs. n. 36 del 2021 che, disciplinando tassativamente i modi in cui gli enti sportivi dilettantistici possono costituirsi, lascia le Parti libere di scegliere l’uno o l’altro tipo fra quelli elencati.
Dunque, con riguardo al principio espresso dal Consiglio del Notariato, questo dovrebbe valere anche per la trasformazione da Società Sportiva Dilettantistica in SRL commerciale ordinaria.
In questo caso la particolarità consiste nel fatto che non si avrebbe un mutamento del modello organizzativo poiché si rimane nell’ambito della Società a Responsabilità Limitata (caratteristica tipica delle trasformazioni omogenee), bensì si avrebbe la modifica dell’oggetto sociale in attività puramente commerciale, nonché la modifica dello scopo da non lucrativo a lucrativo.
Al riguardo in dottrina si discute se tale tipo di trasformazione sia da qualificare come omogenea mancando, come detto, una modifica del modello organizzativo, oppure eterogenea trattandosi comunque di una modifica dello scopo sociale.
La tesi prevale verso la qualifica di tale trasformazione come di tipo eterogeneo progressivo. Tale distinzione non è di poco conto poiché, a livello pratico, ciò comporta l’applicazione delle limitazioni previste agli articoli 2500 octies e 2500 nonies del Codice civile.
Il passaggio da SSD a Srl viene qualificato come trasformazione di tipo eterogeneo progressivo
Per l’art. 2500 octies, comma 3, del Codice civile, infatti, “La trasformazione … può essere esclusa dall’atto costitutivo o, per determinate categorie di associazioni, dalla legge; non è comunque ammessa per le associazioni (in questo caso società) che abbiano ricevuto contributi pubblici oppure liberalità e oblazioni del pubblico”.
Per l’art. 2500 nonies, del Codice civile, la trasformazione eterogenea ha effetto dopo 60 giorni dall’ultimo degli adempimenti pubblicitari previsti ex art. 2500 del Codice civile, a meno che non vi sia il consenso dei creditori od il pagamento dei creditori che non hanno dato il consenso. I creditori possono, nel suddetto termine di 60 giorni, fare opposizione.
Come già anticipato, il materiale di approfondimento di tale tipo di trasformazione è assai scarno, così come non si ha riscontro di provvedimenti giurisprudenziali con riguardo a fattispecie concretamente considerate ad eccezione di una sentenza della Suprema Corte, la n. 26878 del 05.10.2021nella quale i giudici di legittimità si sono espressi in ordine alle conseguenze della trasformazione di una ASD che deteneva un immobile strumentale, in SRL con finalità lucrativa ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria e catastatale.
Nel caso esaminato, all’atto della trasformazione della ASD che deteneva un immobile strumentale, in SRL ordinaria, erano state versate le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa ai sensi dell’art. 4, comma 1, lett. c) Tariffa I, DPR 131/1986 in tema di altre modifiche statutarie, comprese trasformazioni e proroghe.
Successivamente, l’Agenzia delle Entrate aveva notificato un avviso di liquidazione dell’imposta con irrogazione delle sanzioni, applicando tali imposte in misura proporzionale, sul presupposto che si fosse trattato di conferimento ad una Società commerciale ex lettera a) del citato art. 4.
I giudici hanno ritenuto che, nel caso di specie, la ASD era stata oggetto di una trasformazione eterogenea (essendosi verificato il passaggio in una SRL commerciale lucrativa) e che la regolamentazione di favore di cui all’art. 90, comma 5, L. 289/2002, poteva essere invocata soltanto per il caso di trasformazione in “società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro”, altrimenti doveva essere applicata l’imposta proporzionale. Ciò in quanto, il regime dell’imposta fissa può perdurare fino a che l’Associazione Sportiva Dilettantistica rimanga tale. Solo fino a quando sussista questa condizione «è possibile escludere la tassazione proporzionale, atteso che il legislatore, per aiutare una particolare tipologia associativa, ha scelto di non sottoporre la manifestazione di capacità contributiva in questione ad una tassazione più onerosa».
Non sono state riscontrate, invece, pronunce che si occupano del grande tema che incide sulla fattibilità o meno della menzionata operazione, e cioè il vincolo del divieto di distribuzione di utili, che caratterizza gli enti sportivi dilettantistici, oltre all’obbligo di devoluzione ai fini sportivi del patrimonio in caso di scioglimento dell’ente.
Al riguardo, tuttavia, va dato atto dell’orientamento di prassi per cui detta operazione sarebbe fattibile nel rispetto del sopra detto vincolo del divieto di distribuzione degli utili.
Non si determinerà la nascita di un nuovo soggetto giuridico, ma quello preesistente ne muterà solo la sua forma giuridica e il regime fiscale applicabile
Partendo dal principio di continuità codificato dall’art. 2498 del Codice civile, per effetto della trasformazione l’ente trasformato conserverà i diritti e gli obblighi e proseguirà in tutti i rapporti anche processuali dell’ente che ha effettuato la trasformazione. Non si determinerà, quindi, la nascita di un nuovo soggetto giuridico, ma quello preesistente ne muterà solo la sua forma giuridica e, conseguentemente, il regime fiscale applicabile.
Dal punto di vista prettamente fiscale, la trasformazione della SSD in SRL commerciale determinerà il venire meno dei benefìci fiscali propri di ASD e SSD; tuttavia, continuerà a mantenersi il vincolo di non distribuzione per gli utili accumulati sotto il regime della SSD. Nonostante la nuova forma giuridica, infatti, il vincolo di non distribuibilità degli utili non può venire meno, in quanto la continuità giuridica della Società è mantenuta anche dopo la trasformazione, e questo implica che le obbligazioni ed i vincoli legali associati agli utili formatisi sotto il regime della SSD rimangono inalterati. E ciò anche in forza del contenuto dell’art. 8 del D. Lgs. n. 36/2021 per cui le SSD e le ASD non possono distribuire, neanche indirettamente, utili ed avanzi di gestione.
Quindi, come scritto in premessa, tali utili saranno trasferiti nel patrimonio netto della nuova SRL sotto forma di riserva non distribuibile.
I princìpi contabili e la dottrina giuridica supportano questa posizione.
La trasformazione della SSD in SRL commerciale determinerà il venire meno dei benefìci fiscali propri di ASD e SSD
La Cassazione, con sentenza n. 14210/2022, ha stabilito che le riserve devono essere utilizzate nel rispetto della sequenza da meno vincolate a più vincolate [il capitale sociale … può essere eliso dalle perdite solo dopo l’assorbimento delle riserve, intaccate però dalle perdite sulla base di un ordine successivo, il quale comporta l’imputazione delle medesime secondo una progressione rigida: dalla riserva meno vincolata e più disponibile alla riserva più vincolata e, quindi, meno disponibile. (…) le disponibilità della società devono essere intaccate secondo un ordine che tenga conto del grado di facilità con cui la società stessa potrebbe deliberarne la destinazione ai soci.]. Questo principio rafforza l’idea che le riserve non distribuibili mantengano tale caratteristica anche dopo una trasformazione societaria. Nel caso di una SSD che si trasforma in una SRL, gli utili formati durante il periodo della SSD, soggetti al divieto di distribuzione ex art. 8 del D. Lgs. 36/2021, conserveranno la loro natura di riserve non distribuibili. La natura giuridica di questi utili non viene meno con la trasformazione: essi dovranno essere riportati nel bilancio della SRL come riserve specificamente designate come non distribuibili, garantendo la conformità sia con i princìpi contabili, sia con la normativa vigente.
La Cassazione ha stabilito che le riserve devono essere utilizzate nel rispetto della sequenza da meno vincolate a più vincolate
Questi utili dovranno essere trasferiti nel patrimonio della nuova SRL come riserva non distribuibile. Questa riserva rappresenterà un vincolo patrimoniale che garantirà la continuità delle finalità originarie per cui gli utili erano stati accantonati e continueranno ad essere non distribuibili ai soci, rispettando il vincolo originario. Eventuali utilizzi di questi fondi, ad esempio per coprire perdite future, dovranno essere sempre gestiti nel rispetto delle normative che regolavano la SSD in origine.
Ciò detto, non si hanno tuttavia, ad oggi, pronunce giurisprudenziali o documenti di prassi autorevoli che convalidino la bontà dell’orientamento qui riportato.
Come enunciato in precedenza, il limite di tale operazione è da sempre rappresentato dalla diversa natura e finalità delle due entità – SSD senza finalità di lucro da una parte e SRL lucrativa dall’altra – con il conseguente rischio di rimanere esposti ad eventuali contestazioni da parte dell’Amministrazione Finanziariacon riguardo alle agevolazioni fiscali fruite fino a tale momento dalla SSD, sulla scorta che anche la precedente attività condotta sotto forma di SSD perseguiva in realtà finalità meramente commerciali, ma anche con riguardo al limite del divieto di distribuzione di utili e di devoluzione del patrimonio in caso di scioglimento dell’ente.
Il limite di tale operazione è da sempre rappresentato dalla diversa natura e finalità delle due entità – con il rischio di rimanere esposti ad eventuali contestazioni dell’Amministrazione Finanziaria
